SONEGAÇÃO FISCAL E MERO INADIMPLEMENTO TRIBUTÁRIO: UMA DISTINÇÃO QUE SE FAZ FUNDAMENTAL
Plauto Rino Pompeu[1]
Sumário: 1. Introdução; 2. Compreensão teórica da sonegação fiscal e sua distinção jurídica em relação ao inadimplemento tributário; 3. A conduta dolosa do contribuinte com o intuito de reduzir o tributo devido; 4. Conclusão; Referências.
1 INTRODUÇÃO
A outorga da competência para que os entes políticos – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – promovam a instituição de tributos, realizada pela Constituição da República de 1988, decorre da necessidade do Estado em obter os recursos financeiros necessários à sua subsistência, como também, apara possibilitar a concretização dos direitos e garantias fundamentais nela previstos. Realmente, a sonegação de impostos afeta, de forma direta, toda a sociedade, na medida em que desestrutura economicamente o aparelho governamental, impedindo a implementação dos deveres e das prestações estatais impostas pelo Texto Constitucional[2], bem como impossibilitando os investimentos necessários para o crescimento do País, que gera riqueza para toda a sociedade.
Este trabalho objetiva demonstrar, cientificamente, que nem sempre o inadimplemento do contribuinte, quanto ao pagamento de tributos, configura, por si, a prática de conduta descrita tipicamente como relevante, sob o ponto de vista penal.
2 COMPREENSÃO TEÓRICA DA SONEGAÇÃO FISCAL E SUA DISTINÇÃO JURÍDICA EM RELAÇÃO AO INADIMPLEMENTO TRIBUTÁRIO
Tendo em vista a necessidade de arrecadação, não é raro que o Estado Arrecadador ou Acusador alegue que o mero inadimplemento de qualquer tributo não pode ser considerado irrelevante ou de reduzido potencial ofensivo, invocando, por conseguinte a aplicação da lei penal para tais questões, tendo em vista que “a tributação ocupa lugar de destaque, sendo o principal meio de financiamento estatal” [3].
Sob esse aspecto, cumpre esclarecer que o Direito Penal brasileiro funda-se no princípio da intervenção mínima, segundo o qual busca reduzir ao mínimo a solução punitiva dos conflitos sociais, partindo-se do pressuposto de que o Direito Penal tem por função apenas garantir uma pacífica convivência entre os cidadãos, de modo que sua intervenção justifica-se somente no limite necessário para atingir tal finalidade [4].
Assim, perante a lei penal, a intervenção do Estado deve ser no sentido de punir aquele que, intencionalmente, agiu com o propósito de sonegar tributos, mediante a prática de condutas maliciosas, a fim de desviar-se do dever legal de contribuir. Com isso, devem ser excluídos da punição, aqueles que se tornaram inadimplentes por questões alheias ao interesse de lesar o Estado, ou de burlar as normas tributárias, para obter vantagem ilícita.
Por outro lado, não se pode perder de vista que a arrecadação do Estado, em sua maior parte, decorre do pagamento de tributos, logo, a inadimplência é especialmente grave, com impacto direto sobre os serviços, especialmente os sociais, por ele prestados. Por isso, conforme ensina Celso Ribeiro Bastos, ”o Estado veio, cada vez de forma mais acentuada, a lançar mão de sua força coercitiva para impor aos particulares o pagamento de quantias em dinheiro, independentemente de contraprestação de sua parte”[5], criminalizando as condutas do contribuinte que se utilize de meios ilícitos a fim de ocultar valores com o objetivo de reduzir tributos”.
Nas palavras de Eduardo Sabbag:
Há clara intimidade entre o Direito Tributário e o Direito Penal, na medida em que o primeiro, marcado pela compulsoriedade na tributação, dá margem à aplicação de sanções, em caso de inadimplemento obrigacional ou de infração tributária, v.g., a prisão, a multa, o regime especial de fiscalização, a interdição, o perdimento de bens, a apreensão de coisas, etc.[6]
Segundo Hugo de Brito Machado, “a expressão ordem tributária designa o complexo de normas jurídicas concernentes ao exercício do poder de tributar. […] Assim, os crimes contra a ordem tributária são crimes praticados em detrimento da eficácia dessas normas”[7].
Isto porque
[…] o direito penal tem como finalidade precípua proteger os bens tidos como mais importantes e de maior necessidade para a própria convivência social, ou seja, aqueles bens que são essenciais não só ao indivíduo, considerado de forma isolada, mas à própria sociedade. Para tutelar tais bens, o Direito Penal tipifica condutas consideradas nocivas aos indivíduos e a sua convivência em sociedade e prevê a imposição de pena, enquanto modalidade de sanção, para os casos em que tais bens são atingidos pelas condutas humanas tipificadas na norma penal [8].
Todavia, é de vital importância separar a inadimplência advinda da ausência de recursos ou mesmo da má administração pessoal ou empresarial do intuito deliberado do contribuinte de subtrair valores à tributação.
Sob o argumento de que a falta de pagamento de tributos não poderia ser interpretado como simples inadimplemento fiscal, foi promulgada a Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990[9], definindo os crimes contra a ordem tributária e econômica, com o objetivo de reprimir a sonegação fiscal, eis que esta se opõe diretamente aos interesses do Estado e em detrimento da sociedade, que tem os serviços essenciais prejudicados diante da diminuição da receita.
A seu turno, o artigo 71, da Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964[10], definiu sonegação como toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária, seja da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, seja das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Neste sentido tem sido o entendimento dos Tribunais Federais afirmando que, para a tipificação da figura penal descrita no art. 2º, II, da Lei 8.137/90, seria necessário somente o dolo genérico, qual seja, a falta de adimplemento do tributo realizada de forma livre e consciente pelo agente.
A citada Lei 8.137/90 tipificou a conduta e definiu os crimes contra ordem tributária, considerando crime as condutas elencadas nos seus arts. 1º e 2º, como segue:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa[11].
Verifica-se que a Lei, além de tipificar condutas comissivas, também capitulou como crime aquelas tidas como omissivas, ou seja, por exemplo, a omissão na declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou, ainda, deixar de recolher, no prazo legal, determinado tributo ou contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.
Para Anis Kfouri Júnior, “uma das primeiras características da responsabilidade por infrações é a adoção de culpa objetiva, ou seja, independente da intenção do agente” [12].
Ocorre que, ao atribuir condutas omissivas como crime, haveria a necessidade lógica da comprovação do dolo na omissão, ou seja, provar o intuito deliberado do contribuinte de subtrair valores à tributação.
Isto porque a legislação tributária é extensa e seus procedimentos são alterados de forma muito rápida, sendo compreensível que haja enganos, tanto por parte da pessoa física, quanto dos administradores de pequenas ou grandes empresas.
A título de exemplo, pode-se citar uma pessoa que adquire gleba de terra, onde produz para a família, aproveitando-a, também, para lazer e que, dez anos mais tarde, a vende nos valores atuais.
Sem adentrar ao mérito do cálculo de deduções, isenções e imunidades da presente questão, poder-se-ia dizer que teria havido o pagamento do imposto advindo do “ganho de capital”, quando, em verdade, houve apenas a atualização dos valores para os dias atuais.
A aplicação imediata e irrestrita da Lei, sem a instauração do procedimento administrativo, tipificaria a conduta do agente que vendeu a gleba de terras sem o recolhimento do imposto, no prazo descrito em nosso ordenamento jurídico, como crime, segundo o que dispõe o art. 1º, I, da Lei nº 8.137/90, quando, em verdade, poderia ter ocorrido apenas o desconhecimento específico da ocorrência da hipótese de incidência do imposto sobre a renda por ganho de capital.
O Tribunal Regional Federal da 4ª Região assim decidiu, ao julgar o ACR 2000.70.01.000306-1, não entendendo a ocorrência do Crime de Sonegação Fiscal sem a devida comprovação do elemento subjetivo do tipo, in casu, do dolo.
PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 1º, INC. I E IV, DA LEI Nº 8.137/90. OMISSÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE RENDIMENTOS. DISTINÇÃO ENTRE CONTRATO DE PARCERIA AGRÍCOLA E ARRENDAMENTO RURAL. DOLO. AUSÊNCIA DE PROVAS. ABSOLVIÇÃO. 1. Para a perfectibilização das condutas delituosas previstas no art. 1º da Lei 8.137/90, além dos requisitos objetivos (materialidade e autoria) é imprescindível a existência do elemento subjetivo do tipo. 2. Na hipótese em tela, o acusado declarou de forma equivocada rendimentos relativos à atividade rural, o que, segundo a Receita Federal, implicou em redução do imposto de renda devido. 3. Inobstante isso, a tese acusatória não foi corroborada pela prova dos autos, nada indicando que o réu tivesse perfeita ciência da irregularidade quanto à declaração dos valores percebidos. 4. Não estando devidamente evidenciado nos autos o dolo, caracterizado pela intenção de suprimir ou reduzir tributo, impõe-se a confirmação da sentença absolutória, proferida com amparo no inciso VI do artigo 386 do Código de Processo Penal.[13]
Outro exemplo poderia ser o de um profissional autônomo que não teria valores retidos a título de imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), mas que, em razão de má administração financeira, quando necessitasse efetuar o ajuste anual, não possuísse condições financeiras para quitar o tributo devido.
Pode-se entender que, sendo o referido imposto previsto na Constituição Federal[14], no art. 153, III, e no art. 43 e ss., do Código Tributário Nacional, cujo lançamento se faz por homologação, ou seja, o contribuinte que, em um primeiro momento, informaria ao Estado os rendimentos obtidos durante o ano fiscal, sem omissões de receita, a falta de pagamento do tributo não poderia ser considerada crime, mas, mero inadimplemento.
Todavia, a interpretação literal do disposto no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, tipificaria como crime o ato de deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria ser recolhido aos cofres públicos.
Desta forma, o que seria mero inadimplemento tributário, sujeito aos meios legais para a expropriação de bens como forma de garantir o pagamento de uma dívida, in casu, poderia ensejar a propositura de uma execução fiscal, a luz do referido artigo, e, também, ser tipificado como crime de sonegação fiscal, cuja pena seria detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Não é demais lembrar, que, por reiteradas vezes, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do AgRg no RE 1.273.450/SP já se pronunciou no sentido de que o mero inadimplemento da obrigação de pagar tributos não constitui infração legal capaz de ensejar a responsabilidade prevista no art. 135 do Código Tributário Nacional.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OMISSÃO INEXISTENTE. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. INADIMPLEMENTO DA OBRIGAÇÃO DE PAGAR TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE. FALÊNCIA.1. Não há violação do artigo 535 do Código de Processo Civil quando a Corte de origem se pronuncia de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos, tendo o decisum se mostrado suficientemente fundamentado.2. O mero inadimplemento da obrigação de pagar tributos não constitui infração legal capaz de ensejar a responsabilidade prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional. Ademais, a quebra da empresa executada não autoriza a inclusão automática dos sócios, devendo estar comprovada a prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei. 3. Recurso especial provido.[15]
Imperioso ainda destacar que, como o objetivo o Estado é o recebimento do tributo, a Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, em seu art. 34, vinculou a extinção da punibilidade ao pagamento do tributo ou contribuição social, desde que realizado antes do recebimento da denúncia. (BRASIL, 1995).
Por esta razão, tem sido entendido que o oferecimento da denúncia criminal deve ocorrer somente após o término do processo administrativo, com o lançamento definitivo do tributo.
Este foi o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, ao aprovar, em 02/12/2009, a proposta de edição da Súmula Vinculante n. 24 nos seguintes termos: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo” [16].
Para distinguir o mero inadimplemento tributário, da conduta dolosa, imperioso é o estudo sobre os demais atos tipificados como crime de sonegação fiscal, o que será feito a seguir.
3 A CONDUTA DOLOSA DO CONTRIBUINTE COM O INTUITO DE REDUZIR O IMPOSTO DEVIDO
O art. 72, da Lei 4.502/64, define fraude como sendo toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Entenda-se por dolo como a consciência e a vontade de realização dos elementos objetivos (materiais) da conduta que se adjetiva como dolosa.
O conceito de dolo está devidamente descrito no art. 18, inciso I do Código Penal como:
Código Penal:
Art. 18 – Diz-se o crime: (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)
Crime doloso(Incluído pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)
I – doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo;(Incluído pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)[17].
Nas palavras de Júlio Fabbrini Mirabete:
a consciência é o conhecimento do fato que constitui a ação típica e a vontade é o elemento volitivo de realizar esse fato. A consciência do autor deve referir-se a todos os elementos do tipo, prevendo ele os dados essenciais dos elementos típicos futuros em especial o resultado e o processo casual. A vontade consiste em resolver executar a ação típica, estendendo-se a todos os elementos objetivos conhecidos pelo autor que servem de base a sua decisão em praticá-la[18].
Desta forma, aqueles que, voluntariamente, praticam atos com o objetivo deliberado de subtrair valores à tributação devem sofrer a persecução penal, para apuração do ilícito e aplicação da pena descrita na Lei 8.137/90.
A Lei descreve determinadas condutas como atos volitivos, tendo por intuito cometer o ilícito, como:
fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação;
fazer declaração falsa sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.[19]
Estas são condutas que se distinguem do mero inadimplemento tributário, por haver a intenção na redução ou no não pagamento do tributo.
Destaque-se que outras condutas, que isoladas são consideradas atos ilícitos, como a falsificação de documentos, quando se trata de falsificação para redução ou não pagamento do tributo, estes delitos são absorvidos pelo crime de sonegação fiscal, conforme exemplos abaixo:
PENAL. PROCESSUAL PENAL. RECURSO EM SENTIDO ESTRITO. FALSIDADE IDEOLÓGICA E USO DE DOCUMENTO FALSO. ABSORÇÃO PELO CRIME DE SONEGAÇÃO FISCAL QUANTO AO CONTRIBUINTE. DENUNCIADA NÃO CONTRIBUINTE. RECURSO EM SENTIDO ESTRITO PARCIALMENTE PROVIDO. 1. Em relação à contribuinte, ora primeira recorrida, que se indica ter, em síntese, utilizado documentos contrafeitos com o objetivo de sonegar tributos, o crime de uso de documento falso restou absorvido pelo crime de sonegação fiscal. Todavia, o mesmo não ocorre com relação à outra denunciada, não contribuinte, ora segunda recorrida, que, por se apontar ter emitido os recibos falsos, está a responder por delito distinto do de sonegação fiscal, uma vez que o crime previsto no art. 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90, constitui crime próprio, que somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada como contribuinte. 2. A denúncia de fls. 02a/03av, com relação à segunda recorrida, preenche os requisitos previstos no art. 41, do código de processo penal, não se vislumbrando, também, no caso, a presença das hipóteses previstas no art. 395, do código de processo penal, que autorizariam a sua rejeição. 3. Recurso em sentido estrito parcialmente provido.[20]
RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO “GRANDES LAGOS”. ACÓRDÃO QUE DENEGOU O WRIT NA ORIGEM DEVIDAMENTE FUNDAMENTADO. PRETENSÃO DE TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL NO TOCANTE AO CRIME DE FALSIDADE IDEOLÓGICA. CONSUNÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. DENÚNCIA EM MAIS DE UMA AÇÃO PENAL COMO INCURSO NO CRIME DE QUADRILHA. PRÁTICA DE CRIMES DIVERSOS, PELA MESMA ASSOCIAÇÃO CRIMINOSA, APURADOS EM OUTRA AÇÃO PENAL. BIS IN IDEM CONFIGURADO. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. 1. O acórdão recorrido não padece de vício de fundamentação porque rechaçou diretamente as teses defensivas suscitadas na origem e reconheceu ser prematuro o trancamento da ação penal, porque a questão seria melhor elucidada após a instrução criminal. Não se pode confundir ausência de fundamentação com a decisão contrária aos interesses da parte. 2. É inviável aplicar o princípio da consunção diante da autonomia de condutas, não se podendo considerar o crime de falsidade ideológica, em tese praticado pelo acusados, como crime meio do delito de sonegação fiscal. 3. Os Recorrentes e outros réus suprimiram e reduziram imposto de renda de pessoa jurídica, fraudando a fiscalização tributária mediante simulação de operações comerciais envolvendo pessoa jurídica fictícia, para quem era transferida toda a carga tributária, imunizando o real patrimônio dos verdadeiros sócios. 4. Refutar os elementos indiciários apresentados pela acusação, para reconhecer que os acusados se associaram para a prática comercial e não para cometer crimes, demanda dilação probatória insuscetível de ser feita na via do habeas corpus. O exame da tese defensiva deve ser feito no momento próprio, pelo Juízo ordinário, após necessária instrução criminal contraditória. 5. “Sendo o crime de quadrilha autônomo, descabe a feitura de denúncias sucessivas tendo em conta práticas delituosas diversas que teriam resultado do conluio dos agentes. ” (STF, HC 103171/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Primeira Turma, DJe 09/02/2012.) 6. Na espécie, as denúncias ofertadas contra os Recorrentes tratam de crimes de sonegação fiscal e falsidade ideológica distintos, no âmbito de duas empresas diferentes. Contudo, o crime de quadrilha é um só, porque houve um mesmo conluio criminoso para a prática dos mencionados delitos. 7. Recurso parcialmente provido para trancar a ação penal nº 2006.61.24.0018262-2 apenas no tocante ao crime de quadrilha.[21]
PENAL. PROCESSUAL PENAL. RECURSO EM SENTIDO ESTRITO. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. SONEGAÇÃO FISCAL. USO DE DOCUMENTO FALSO. FALSIDADE IDEOLÓGICA. REJEIÇÃO DA DENÚNCIA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. CRIME ÚNICO. ABSORÇÃO. EXAURIMENTO DO CRIME. RECURSO DESPROVIDO. 1. Recibos falsos apresentados, com o fim exclusivo de justificar os dados inseridos na declaração de ajuste anual, sem mais potencialidade lesiva para além da ordem tributária, configuram crime único contra esta, não havendo que se falar em crimes de falso ou estelionato. 2. Em casos tais, aplica-se o princípio da consunção, tendo em vista que os crimes de falso foram absorvidos pela conduta consistente na suposta prática do crime de sonegação fiscal.3. Recurso em sentido estrito desprovido.[22]
CONFLITO DE COMPETÊNCIA. FALSIDADE PRATICADA COM O FIM EXCLUSIVO DE LESAR O FISCO, VIABILIZANDO A SONEGAÇÃO DO TRIBUTO. ABSORÇÃO.1. Cometida a conduta descrita no art. 299 do Código Penal com a finalidade de suprimir ou reduzir tributo, fica absorvido o delito de falsidade eventualmente perpetrado, pois praticado como meio para a consecução do crime-fim (sonegação fiscal). […][23]
PENAL E PROCESSUAL PENAL. SONEGAÇÃO FISCAL. QUITAÇÃO DO DÉBITO, PELO CONTRIBUINTE. OFERECIMENTO DE DENÚNCIA APENAS PELOS DELITOS DOS ARTS. 304 E 299 DO CÓDIGO PENAL. DESCLASSIFICAÇÃO PARA O CRIME DO ART. 1º, IV, DA LEI Nº 8.137/90, QUANDO DA APRECIAÇÃO DA DENÚNCIA. POSSIBILIDADE E EXCEPCIONALIDADE. EXCESSO DE ACUSAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. DELITO ÚNICO. QUITAÇÃO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE, QUANTO AO CONTRIBUINTE, COM EXTENSÃO AO OUTRO DENUNCIADO ART. 9º, § 2º, DA LEI Nº 10.684/2003 E ART. 580 DO CPP. RECURSO IMPROVIDO. I. Hipótese em que. Segundo a peça acusatória. O primeiro denunciado, na declaração de imposto de renda dos anos-calendário 2003 a 2006, inseriu despesas fictícias de serviços odontológicos que teriam sido prestados pelo segundo denunciado, apresentando o primeiro acusado, ao fisco, posteriormente, recibos reputados falsos, tendo sido denunciado o contribuinte apenas pelos delitos dos arts. 304 e 299 do Código Penal e o profissional, que, supostamente, forneceu os mencionados recibos, pelo crime do art. 299 do mesmo diploma legal. II. O art. 1º, IV, da Lei nº 8.137/90 prevê, como conduta típica contra a ordem tributária, suprimir ou reduzir tributo, mediante elaboração de documento falso ou uso do documento contrafeito, pelo que, em face do princípio da especialidade, fica afastada a incidência da Lei geral, que tipifica os crimes dos arts. 299 e 304 do Código Penal. III. Com efeito, se, nos crimes contra a ordem tributária, a contrafação ou o uso do falsum foram erigidos, pela Lei nº 8.137/90, em elementos constitutivos de outro ilícito, tem-se, na espécie, delito único, que é o de suprimir ou reduzir tributo, mediante aquelas ações referidas no art. 1º, IV, da mencionada Lei nº 8.137/90, afastando-se, na espécie, pelo princípio da especialidade, os crimes previstos nos arts. 171, § 3º, e 304 do Código Penal. lV. Ademais, a legislação do imposto de renda determina que o contribuinte que lançar deduções em sua declaração deverá estar de posse dos respectivos comprovantes para apresentação posterior à autoridade administrativa, quando solicitado. (TRF/1ª região, rccr2007.38.15.000463-2/MG, Rel. Juiz federal convocado César Cintra Fonseca, 3ª turma, unânime, e-djf1 de 07/03/2008, p. 123, interplures). XI. Recurso improvido.[24]
Por fim, deve-se destacar, também, que o recebimento de valores não declarados igualmente é considerado omissão de receita ou rendimentos não declarados.
Por sua vez, o artigo 42, da Lei 9.430/1996, caracteriza como omissão de receita ou de rendimento os valores depositados em relação aos quais o titular não comprove a origem dos recursos, nos seguintes termos:
Art. 42. Caracterizam-se também omissão de receita ou de rendimento os valores creditados em conta de depósito ou de investimento mantida junto a instituição financeira, em relação aos quais o titular, pessoa física ou jurídica, regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações[25].
A Lei, neste sentido, determina que sejam analisados os créditos recebidos em conta bancária de pessoa física ou jurídica, explicitando que, em caso de pessoa física, serão analisados valores iguais ou inferiores a R$ 1.000,00 (mil reais) deste que seu somatório, dentro do ano-calendário, não ultrapasse o valor de R$ 12.000,00 (doze mil reais).
Assim, na conjugação deste artigo com a tipificação criminal descrita na Lei 8.137/90, o recebimento de valores sem a comprovação hábil e idônea da origem dos recursos caracterizaria omissão de receita, ato este considerado como delito criminal nos termos da lei que define os crimes contra a ordem tributária e econômica.
4 CONCLUSÃO
A exposição acima permite chegar às seguintes conclusões:
- exceto nos casos onde o contribuinte cometeu outros delitos, como fraudes, falsificações, simulações, dentre outros, com a finalidade específica de ocultar valores à tributação ou reduzir o imposto devido, a aplicação da norma penal às questões tributárias deve ser realizada como muita cautela e somente após esgotado o procedimento administrativo, respeitados os princípios constitucionais de ampla e defesa e contraditório; e
- isto se faz necessário para que àquele contribuinte que deixou de adimplir determinado tributo, sem que tenha concorrido em outros crimes para tanto, sofra as consequências de seu inadimplemento somente na seara cível, mediante a propositura de ações expropriatórias de bens (execução fiscal), limitados ao valor de sua dívida e que recairá somente sobre aqueles não protegidos pela legislação pátria. Ou seja, o inadimplemento não trará riscos à sua liberdade, constitucionalmente protegida.
Referências
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 6. ed. ampl. e atual. São Paulo: Saraiva, 1998.
BRASIL. Código Tributário Nacional. Código de processo civil - Constituição Federal. Legislação Tributária e Processual Tributária. 2. ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: RT, 2011.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União, Brasília, 5 de out., 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/cc ivil_03/constituicao/constituicao.htm> Acesso em: 19 jun. 2014.
BRASIL. Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 28 dez., 1990. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm> Acesso em: 20 ago. 2014.
BRASIL. Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964. Dispõe Sôbre o Impôsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Diário Oficial da União, Brasília, 30 nov., 1964. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4502.htm> Acesso em: 20 ago. 2014.
BRASIL. Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 27 dez., 1995. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9249.htm> Acesso em: 20 ago. 2014.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.273.450 – SP (2011/0133321-3). Relator Min. Castro Meira. Diário de Justiça, Brasília, 16 nov., 2011. Disponível em: <http://www.stj.jus.br/SCON/decisoes/toc.jsp?tipo_visualizacao= null&livre=1.273.450&b=DTXT> Acesso em: 20 ago. 2014.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RHC 25.978; Proc. 2009/0075748-1./SP. Relatora Min. Laurita Vaz. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 03 abr., 2012b. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=200900757481&totalRegistrosPorPagina=40&aplicacao=processos.ea > Acesso em: 20 ago. 2014.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. CC 97.342/PR. Relator Min. Jorge Mussi. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 02 fev., 2009. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=200801579925&totalRegistrosPorPagina=40&aplicacao=processos.ea > Acesso em: 20 ago. 2014.
BRASIL. Tribunal Regional Federal. 1ª Região. Proc. 0000271-30.2009.4.01.3815/ MG. Relator: Des. Fed. Carlos Olavo. Diário de Justiça, Brasília, 29 fev., p. 448, 2012c.
BRASIL. Tribunal Regional Federal. 1ª Região. RSE 0012327-72.2011.4.01.3800/ MG. Relator: Des. Fed. Ausente Dumont Reis Magalhães. Diário de Justiça, Brasília, 17 fev., p. 193, 2012d.
BRASIL. Tribunal Regional Federal. 1ª Região. Proc. 0015731-34.2011.4.01.3800/ MG. Relator: I’talo FioravantiSabo Mendes. Diário de Justiça, Brasília, Ano 4, n. 69, p. 72, 10 abr., 2012a. Disponível em: < file:///C:/Users/User/Downloads/TRF1-2012-04-pdf-20120410_73.pdf > Acesso em: 20 ago. 2014.
BRASIL. Tribunal Regional Federal. 4ª Região . ACR 2000.70.01.000306-1. Relator: Des. Fed. Élcio Pinheiro de Castro. Diário de Justiça, 17 ago., 2005. Disponível em: <http://trf-4.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/1187558/apelacao-criminal-acr-306> Acesso em: 20 ago. 2014.
BRASIL. Vade Mecum. 12. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2011.
KFOURI JÚNIOR, Anis. Curso de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
Machado, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2009.
MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal: parte geral. 26a ed. rev. atual. São Paulo: Atlas, 2010. v.1.
NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 1998, p.191-203.
OLIVEIRA, Antonio Cláudio Mariz de. Direito penal tributário contemporâneo: estudos de especialistas. São Paulo: Atlas, 1995.
OLIVEIRA, Jacqueline Orofino da Silva Zago de. Revista Jurídica Tributária, v. 10, jul./set., p.52, 2010.
PAULSEN, Leandro. Processo administrativo fiscal e execução fiscal. 7. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.
ROCHA, Valdir de Oliveira. Direito penal empresarial (Tributário e das Relações de Consumo). São Paulo: Dialética, 1995.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária interpretada. São Paulo: Atlas, 2007.
[1] Advogado militante em Belo Horizonte. Especialista em Direito Processual pelo IEC-PUC MINAS. Especialista em Gestão Estratégica de Negócios pela Universidade Federal de Minas Gerais. Relator do Tribunal de Ética e Disciplina da OAB/MG. Membro do Instituto dos Advogados de Minas Gerais. e-mail: plauto@pompeuadvocacia.com.br
Professor-Orientador: Bernardo Motta Moreira.
[2] Nesse sentido, vide voto do Des. Relator Moacyr de Moraes Lima Filho, do Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, nos autos da Apelação Criminal n. 2011.091029-3, de Blumenau/SC.
[3] Nabais, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 1998, p.191-203.
[4] OLIVEIRA, Jacqueline Orofino da Silva Zago de. Revista Jurídica Tributária, v. 10, jul./set., p.52, 2010.
[5] BASTOS. Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário. 6. ed. ampl. e atual. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 37.
[6] SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. p. 53.
[7] Machado, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2009. p. 326.
[8] OLIVEIRA, Jacqueline Orofino da Silva Zago de. Revista Jurídica Tributária, v. 10, jul./set., p.52, 2010. p. 52.
[9] BRASIL. Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 28 dez., 1990
[10] BRASIL. Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964. Dispõe Sôbre o Impôsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Diário Oficial da União, Brasília, 30 nov., 1964
[11] BRASIL. Vade Mecum. 12. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2011 p. 1445.
[12] KFOURI JÚNIOR, Anis. Curso de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 253.
[13] BRASIL. Tribunal Regional Federal. 4ª Região . ACR 2000.70.01.000306-1. Relator: Des. Fed. Élcio Pinheiro de Castro. Diário de Justiça, 17 ago., 2005
[14] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União, Brasília, 5 de out., 1988.
[15] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.273.450 – SP (2011/0133321-3). Relator Min. Castro Meira. Diário de Justiça, Brasília, 16 nov., 2011
[16] BRASIL. Vade Mecum. 12. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 1820.
[17] BRASIL. Vade Mecum. 12. ed. atual. e ampl. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 544.
[18] MIRABETE, Júlio Fabbrini. Manual de direito penal: parte geral. 26a ed. rev. atual. São Paulo: Atlas, 2010. v.1. p. 126
[19] BRASIL. Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 28 dez., 1990
[20] BRASIL. Tribunal Regional Federal. 1ª Região. Proc. 0015731-34.2011.4.01.3800/ MG. Relator: I’talo Fioravanti Sabo Mendes. Diário de Justiça, Brasília, Ano 4, n. 69, p. 72, 10 abr., 2012a.
[21] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. RHC 25.978; Proc. 2009/0075748-1./SP. Relatora Min. Laurita Vaz. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 03 abr., 2012b.
[22] BRASIL. Tribunal Regional Federal. 1ª Região. Proc. 0000271-30.2009.4.01.3815/ MG. Relator: Des. Fed. Carlos Olavo. Diário de Justiça, Brasília, 29 fev., p. 448, 2012c.
[23] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. CC 97.342/PR. Relator Min. Jorge Mussi. Diário de Justiça Eletrônico, Brasília, 02 fev., 2009
[24] BRASIL. Tribunal Regional Federal. 1ª Região. RSE 0012327-72.2011.4.01.3800/ MG. Relator: Des. Fed. Ausente Dumont Reis Magalhães. Diário de Justiça, Brasília, 17 fev., p. 193, 2012d.
[25] BRASIL. Código Tributário Nacional. Código de processo civil - Constituição Federal. Legislação Tributária e Processual Tributária. 2. ed. rev. ampl. e atual. São Paulo: RT, 2011 p.750
Artigo Publicado em: ESTUDOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO volume VII. Belo Horizonte: Poesias Escolhidas Editora, 1ª Ed. 2015. p. 335.